Ostatní rezervy v roce 2016
Ostatní rezervy jsou čistě teoreticky „dobrovolnou“ inciativou každé účetní jednotky. Ona dobrovolnost je nicméně ohraničena přinejmenším požadavky Zákona o účetnictví, včetně zásady opatrnosti. Tvorba ostatních rezerv je sice daňově neúčinným nákladem, nicméně i „nedaňové“ náklady snižují disponibilní zisk. Legislativní oporu pro tuto skupinu rezerv najedeme ve Vyhlášce č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a v Českém účetním standardu č. 4 Rezervy.
Dále si ve stručnosti představíme nejběžnější typy ostatních rezerv:
- na daň z příjmů
- na důchody a podobné požitky
- na restrukturalizaci
- na garanční opravy
- na nevýhodné smlouvy
- na soudní spory.
Rezerva na daň z příjmů, vykazovaná dle Vyhlášky č. 500/2002 Sb., se tvoří v případě, kdy okamžik sestavení účetní závěrky přechází okamžiku podání daňového přiznání. Tento stav je v našich končinách poměrně běžným jevem, neboť obvykle účetní jednotky nevyužívají možnosti hospodářského roku a účetní období se shoduje s rokem kalendářním. Potom účetní období začíná 1. 1. a končí 31. 12. a účetní závěrka se obvykle sestavuje k 31. 12. Přiznání k dani z příjmů se nicméně podává zpravidla k 30. 6. Tudíž je k 31. 12. nezbytné vykázat v účetnictví rezervu na daň z příjmů. Její výše by měla odpovídat předpokládané výši daně z příjmů bez zaplacených záloh. V případě, že zálohy převýší předpokládanou daňovou povinnost, anebo jsme nedosáhli zdanitelného zisku, rezervu nevykazujeme. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví tuto rezervu neuznávají. Poukazují na to, že by se v okamžiku účetní závěrky měl vykázat závazek ke státní správě. Polemizují tedy nad otázkou jistoty a spolehlivosti výše ocenění, popřípadě časového určení.
Rezerva na důchody a podobné závazky vzniká dle Vyhlášky č. 500/2002 Sb., na základě smlouvy nebo jiného právního předpisu. Klade za povinnost zaměstnavateli, případně bývalému zaměstnavateli, vyplácet zaměstnanci důchod nebo obdobný požitek při splnění určitých smluvních požadavků zaměstnancem. Mezi základní smluvní podmínky pro zaměstnance patří zejména počet odpracovaných let pro zaměstnavatele.
Výše rezervy pak závisí na několika proměnných:
- celkovém počtu zaměstnanců, kteří budou důchod pobírat
- očekávané výši důchodu (případně stanovení proměnné, od níž se bude důchod odvíjet, např. minimální mzda)
- předpokládaném počtu let, po něž budou důchod pobírat
- úrokových sazbách používaných pro úročení uložených prostředků
- inflaci, pokud ji model zohledňuje.
Výše rezervy by měla v modelu využívat diskontované současné hodnoty. Jejím výpočtem se zde zabývat nebudeme, neboť se jedná o složitější pojistně-matematickou disciplínu.
Mezinárodní standardy, které mají poměrně široké zkušenosti s vyplácením zaměstnaneckých důchodů, přistupují k problematice vytvořením speciálního fondu ve vlastním kapitálu, někdy dokonce spravovaném samostatnou entitou oddělenou od společnosti.
Rezerva na restrukturalizaci, zakotvená ve Vyhlášce č. 500/2002 Sb., má poměrně pevná pravidla pro vykazování, ač se jedná o účetní rezervu. Lze ji tvořit a čerpat pouze na náklady nezbytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisí s pokračujícími aktivitami účetní jednotky. V Mezinárodních standardech (konkrétně IAS 37), které se touto rezervou zabývají, je možné nalézt podrobný návod, kdy a jak rezervu tvořit. Zejména je nezbytné mít vytvořen plán restrukturalizace, který musí být schválen vedením podniku. Ten musí specifikovat minimálně rozsah restrukturalizace (jakých zaměstnanců se týká), odhadované výdaje a dobu realizace. Dále se uvádí, že rezerva na restrukturalizaci může být tvořena pouze na nebytně nutné přímé náklady, nikoli např. na přeškolení zaměstnanců, marketingové náklady a podobně.
Rezerva na garanční opravy dle Vyhlášky č. 500/2002 Sb. se týká oprávněných reklamací vadného zboží nebo služeb realizovaných v záruční době. Společnosti vykazující rezervu vedou záznamy, z nichž plyne % vráceného zboží z celkového obratu. V této výši se pak tvoří účetní rezerva, která se následně čerpá v okamžiku vrácení zboží. Tento typ rezervy je možné vykázat i dle Mezinárodních standardů, zpravidla se zde dokládá refundační politika při prodeji zboží.
Rezerva na nevýhodné smlouvy, které nelze jednostranně vypovědět, je dalším titulem pro tvorbu účetní rezervy. Na rozdíl od kontroverzní rezervy na rizika a ztráty, kterou specifikovala původní verze Zákona o účetnictví, jsou rizika a náklady z nevypověditelných nevýhodných smluv neodvratitelné a v zásadě nevyhnutelné. Společnost je tak přinucena plnit smlouvu za pro ni nevýhodných podmínek a zpravidla tak realizovat ztrátu resp. nulový zisk. Ve výši předpokládané ztráty se tvoří účetní rezerva. Tato rezerva se v Mezinárodních standardech dotýká i další problematiky, a to Smluv o zhotovení, kde se rovněž dle zásady opatrnosti vykazuje u ztrátových kontraktů celá ztráta ihned, což je obdoba rezervy na nevýhodné smlouvy.
Rezerva na soudní spory se tvoří v případě, že společnost vede obchodní spor, který dotčené právní oddělení označí za pravděpodobně prohraný (např. v důsledku nepravomocného opakovaného rozhodnutí soudů nižších instancí). V tomto případě je nutné ve výši očekávaného nároku druhé strany (a to včetně příslušenství) vytvořit účetní rezervu.